Empezamos definiendo el concepto de Crédito Tributario. En ese sentido, tenemos, por ejemplo, en relación con el Impuesto Valor Agregado, en adelante IVA que, para el Sistema Tributario Ecuatoriano[1], este es un “(…) elemento destacado y esencial del IVA que denota su esencia para gravar el consumo, en la medida que admite descontar el impuesto pagado en las compras (…)”. Además, aplicado a las retenciones se indica que “(…) El valor retenido constituye un crédito para quien fue objeto de la retención, para deducirse del IVA percibido en sus ventas por pagar al Estado (…)”. Es decir, el crédito tributario será aquello que puede ser aplicado por el contribuyente contra un impuesto para reducir el importe a pagar. Sin embargo, si el crédito es mayor que el impuesto, el resultado que se obtendrá será un saldo a favor, el cual, a su vez, constituye un crédito tributario, ya que es un remanente del crédito inicialmente aplicado.
Ahora bien, podemos ver que el crédito tributario es entendido del mismo modo en la legislación peruana, por ejemplo, a través del Impuesto a la Renta. Así, el inciso b) del artículo 88° de la Ley del Impuesto a la Renta[2], señala que “Los contribuyentes obligados o no a presentar las declaraciones a que se refiere el artículo 79, deducirán de su impuesto, entre otros, los pagos efectuados a cuenta del impuesto liquidado en la declaración y los créditos contra dicho tributo”. Asimismo, el artículo 52° del Reglamento de la LIR indica que “Los conceptos previstos en el artículo 88° de la Ley constituyen crédito contra el Impuesto”. Efectivamente, los pagos a cuenta vendrían a ser un crédito aplicable contra el Impuesto a la Renta determinado en la declaración jurada anual, resultando al final en un menor importe a pagar o en un saldo a favor del contribuyente, en caso de que el monto de los pagos a cuenta sea mayor al determinado en el impuesto. Siendo que, el saldo a favor también constituiría un crédito al ser un remanente del inicialmente aplicado, en este caso, los pagos a cuenta. Por lo tanto, este podría ser objeto de una devolución o compensación.
Así lo establece el artículo 87° de la LIR cuando señala con respecto al saldo a favor generado que “(…) la SUNAT, previa comprobación, devolverá el exceso pagado”, agregando que, “los contribuyentes que así lo prefieran, podrán aplicar las sumas a su favor contra los pagos a cuenta mensuales que sean de su cargo, por los meses siguientes al de la presentación de la declaración jurada, de lo que dejarán constancia expresa en dicha declaración, sujeta a verificación por la SUNAT”. Asimismo, el numeral 4 del Art. 55 del Reglamento del Impuesto a la Renta, indica que “El saldo a favor originado por rentas de tercera categoría, generado en el ejercicio inmediato anterior, deberá ser compensado solo cuando se haya acreditado en la declaración jurada anual y no se solicite devolución por el mismo y únicamente contra los pagos a cuenta, cuyo vencimiento opere a partir del mes siguiente a aquél en que se presente la declaración jurada donde se consigne dicho saldo”.
Entonces, cabe preguntarnos si de acuerdo a estos artículos, el saldo a favor del Impuesto a la Renta, únicamente podría compensarse con los pagos a cuenta y no con otros tributos.
Al respecto, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado a través de la Resolución N° 08679-3-2019 que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, estableciendo como criterio que, “si bien el deudor tributario no puede efectuar la compensación automática del saldo a favor del Impuesto a la Renta con deudas distintas a los pagos a cuenta de dicho impuesto, ello no implica una prohibición para que, a solicitud de parte, la Administración efectúe la referida compensación, conforme con lo previsto por el artículo 40° del Código Tributario”.
En ese sentido, coincidimos con el Tribunal al señalar que los artículos 87° de la LIR y 55° del reglamento, hacen referencia a una compensación automática, toda vez que esta, a diferencia de las otras formas de compensación contempladas en el Código Tributario, no requiere que la Administración Tributaria emita pronunciamiento.
Por lo tanto, si bien los artículos en mención señalan que la compensación automática, únicamente se puede realizar contra los pagos a cuenta, esto no quiere decir, tal y como lo ha señalado el Tribunal Fiscal, que se excluya la posibilidad de realizar una compensación a solicitud de parte o inclusive una de oficio, considerando otras deudas tributarias.
Cabe precisar que, el artículo 40° del Código Tributario señala que “La deuda tributaria podrá compensarse total o parcialmente con los créditos por tributos, sanciones, intereses y otros conceptos pagados en exceso o indebidamente, que correspondan a períodos no prescritos, que sean administrados por el mismo órgano administrador y cuya recaudación constituya ingreso de una misma entidad”.
Asimismo, esta puede realizarse en cualquiera de las siguientes formas: 1) Compensación automática, en los casos establecidos por ley[3]; 2) Compensación de oficio, donde la Administración será quien señale los supuestos en los que opera; 3) Compensación a solicitud de parte, la que será efectuada por la Administración Tributaria, previo cumplimiento de los requisitos, forma, oportunidad y condiciones que esta señale.
Es así que, mediante Resolución de Superintendencia N°175-2007/SUNAT, la Administración Tributaria estableció los requisitos, forma, oportunidad y condiciones que deben cumplirse para que la compensación a solicitud de parte se realice. Así, el numeral 1 del artículo 5° de la mencionada norma, señala como uno de los requisitos, la presentación del Formulario Virtual N°1648 por cada Crédito Materia de Compensación, el cual, en el presente caso, vendría a ser el saldo a favor del Impuesto a la Renta. Se debe tener en cuenta que, para registrar el concepto de deuda a compensar, esta debe estar consignada en una Declaración Jurada o en un valor (Resolución de Determinación, multa u orden de pago, entre otros).
Entonces, el saldo a favor del Impuesto a la Renta puede compensarse a solicitud de parte contra otras deudas tributarias, siempre que, entre otros requisitos legales, sean administradas por la SUNAT y correspondan a tributos que constituyan ingreso del Tesoro Público, como el Impuesto General a las Ventas (IGV) o el Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN).
Esperamos les sea de utilidad la información de este artículo para la elaboración de las declaraciones que van a presentar.
[1] Citado de Molina Herrera, Xavier F. “Crédito Tributario. El problema de liquidez en las empresas”. Tesis para obtener título de Maestría. Facultad Latinoamericana de Ciencias Sociales.
[2] En adelante, LIR.
[3] Por ejemplo, la aplicación del Saldo a Favor Materia del Beneficio (SFMB) contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, conforme a lo establecido en el artículo 34° del TUO de la Ley del IGV.