Page 15 - Revista Tributos y Aduanas

excepcionales debidamente justificadas, dado que representa una carga especial de gran gravedad
(Hernández, 2014).

Según Madau (2006) El sustituto es un sujeto externo al hecho imponible que, aunque no participa
directamente en su realización, asume la posición del destinatario legal del tributo, reemplazándolo en la
relación jurídica tributaria.
La particularidad de este tipo de sujeto radica en que el contribuyente, quien verifica el hecho generador,
no mantiene una relación directa con el acreedor tributario (el Estado), ya que dicha conexión es asumida
por el sustituto. Este último se convierte en el único obligado a cumplir con la prestación pecuniaria frente
al Fisco, eliminando cualquier vínculo del contribuyente con el Estado. Este enfoque se analiza desde la
perspectiva de las relaciones externas entre los actores de la relación tributaria. La especial conexión del
sustituto con el acreedor, al reemplazar al deudor principal en la obligación, ha generado debate sobre si
debe considerarse un responsable tributario o si constituye una categoría distinta dentro de los sujetos
pasivos de la obligación tributaria (Larrañaga y Héctor, 2008).

En otras palabras, el sustituto asume la obligación de pagar la deuda tributaria en lugar del contribuyente,
quien, como obligado principal, queda completamente desvinculado de la obligación tributaria. De esta
forma, el sustituto se convierte en el único responsable de cumplir tanto con las obligaciones materiales
como con las formales.

A nivel internacional encontramos el caso del Ecuador que desde el año 2014 tiene definido este tipo de
responsabilidad en el art. 29, de su Código Tributario cuyo texto, señala expresamente “…prescribe al
sustituto del contribuyente como un tipo de responsable, quien ocupa el lugar del sujeto pasivo dentro de
la relación tributaria, exclusivamente cuando la ley así lo disponga”.
El sustituto asume la responsabilidad tributaria en lugar del contribuyente, convirtiéndose en el nuevo
sujeto obligado frente a la administración fiscal. Por ello, debe cumplir con la obligación tributaria utilizando
sus propios recursos y, además, está sujeto a posibles sanciones derivadas de su incumplimiento (Orellana
y Ruiz, 2015).
Es importante destacar que el Código Tributario peruano no contempla la figura del sustituto ni la
responsabilidad por sustitución, sin embargo, encontramos casos específicos que podemos tomar como
símil a la responsabilidad sustituta: Este es el caso de los agentes encargados de realizar la retención o
percepción, quienes se convertirían en los únicos responsables ante el Fisco por el tributo pendiente de
pago.

Legislación y casuística internacional sobre la responsabilidad sustituta:
A continuación, mostramos casuística internacional sobre el estudio la responsabilidad sustituta tomando
como referencia a Ecuador y España.

A. Según lo señalado en el art. 39° de la Ley Orgánica del Régimen Tributario Interno de Ecuador (en
adelante LORTI) el cual prescribe lo siguiente:

“Para efecto de este impuesto, la sociedad domiciliada o el establecimiento permanente en
Ecuador cuyas acciones, participaciones y otros derechos señalados en este artículo fueron
enajenados directa o indirectamente, será sustituto del contribuyente y como tal será
responsable del pago del impuesto y del cumplimiento de sus deberes formales” (Orellana y
Ruiz, 2015).

B. Juan está empleado por la empresa Repsol, que tiene un establecimiento permanente en Ecuador.
Cada mes, su empleador realizará una retención sobre el ingreso que Juan recibe, con el objetivo de
que, al momento de su declaración anual, él pueda beneficiarse del crédito tributario. Este crédito
puede ser descontado del impuesto total, y si no se utiliza, Juan tiene derecho a solicitar la devolución.

Orellana y Ruiz (2015) señalan: según las leyes de Ecuador, especialmente en lo relacionado con la
retención en la fuente efectuada por un empleador a su empleado con relación de dependencia, se
entiende que se aplica el concepto de sustituto. La acción del empleador de retener los ingresos del

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